Een tijdelijke tewerkstelling in België geeft niet onmiddellijk aanleiding tot een belastbare aanwezigheid van de buitenlandse onderneming in België. Zelfs wanneer de buitenlandse onderneming reeds een vaste inrichting heeft in België, zijn de winsten toerekenbaar aan de tijdelijke krachten niet noodzakelijk belastbaar in België. Dit is opnieuw een opmerkelijke stellingname van de Dienst Voorafgaande Beslissingen (Voorafgaande beslissing nr. 800.028 van 1 april 2008).
Het voorwerp van de aanvraagDe buitenlandse vennootschap gevestigd in een land waarmee België een dubbelbelastingverdrag heeft afgesloten, stuurt regelmatig werknemers naar haar Belgische onderaannemers (niet-gelieerde ondernemingen) voor de productie van de goederen die zij in België verkoopt. Deze werknemers staan de onderaannemers bij in het productieproces door het geven van training, begeleiding, trouble shooting en andere ondersteunende werkzaamheden.
Eén personeelslid van de buitenlandse vennootschap verblijft permanent in België voor meerdere jaren. Hij oefent zijn werkzaamheid uit in de gebouwen van de verschillende onderaannemers.
Naast het permanente personeelslid stuurt de vennootschap ook personeelsleden naar België op tijdelijke basis (enkele dagen of weken).
Ook zij voeren hun werkzaamheden uit in de gebouwen van de onderaannemers. De tijdelijken kunnen allen bij elkaar worden beschouwd als het equivalent van twee full-time medewerkers in het eerste jaar, één full-time medewerker in het tweede jaar, minder dan één full-time medewerker in het derde t/m vijfde jaar om zo vervolgens af te bouwen tot een half-time medewerker in het zesde jaar.
De kernvraag van de rulingaanvraag is of A ingevolge het voorgaande kan worden geacht in België over een vaste inrichting te beschikken.
Het belang van de aanvraag
Het al dan niet aanwezig zijn van een vaste inrichting heeft niet alleen invloed op de ‘hoeveelheid’ winst die mag worden belast in het verdragsland, de identificatie van een vaste inrichting heeft ook gevolgen op het vlak van de persoonlijke belastingtoestand van de in de vaste inrichting werkzame personeelsleden. Hun loon zal immers ten laste zijn van een in de werkstaat gelegen vaste inrichting, waardoor dat loon aldaar ook belastbaar is.
De beslissing van de Dienst Voorafgaande Beslissingen
Vaste werknemer
Zoals te verwachten was, oordeelt de DVB dat de permanente werknemer van de buitenlandse vennootschap een vaste inrichting vormt in België. Hij beschikt immers op een ‘quasi permanente’ basis over een kantoor bij de Belgische onderaannemers.
Deze beslissing ligt volkomen in de lijn van wat kon worden verwacht. De vaste werknemer vormt immers door zijn permanente aanwezigheid in de bedrijfsgebouwen van de onderaannemers, een ‘materieel aanknopingspunt’ voor de buitenlandse onderneming met België.
Tijdelijke werknemer
Wat de tijdelijke werknemers betreft, is de DVB van oordeel dat zij geen vaste inrichting van de buitenlandse vennootschap uitmaken, omdat :
- er geen specifiek geografisch aanknooppunt bestaat : de tijdelijke werknemers kunnen niet op een welbepaalde plaats binnen de gebouwen van de onderaannemers worden gelokaliseerd; zij opereren van op de "werkvloer";
- de buitenlandse vennootschap ook niet de beschikking heeft over een bedrijfsinrichting in België : de betrokken werknemers oefenen hun werkzaamheden uit binnen de bedrijfsgebouwen van de onderaannemers zonder over een formeel gebruiksrecht te beschikken;
- de activiteiten uitgevoerd door de tijdelijke werknemers kwalificeren als zgn. "voorbereidende of hulpwerkzaamheden".
Opmerkelijk goedgunstige beslissing
De beslissing van de DVB is zeer pragmatisch, en goedgunstig.
In het licht van de laatste versie van de OESO-Commentaar en de internationale jurisprudentie is de stellingname van de DVB dat de tijdelijke werknemers buiten het toepassingsgebied van de vaste inrichtingsdefinitie vallen, immers alles behalve evident.
Eerst en vooral moeten we opmerken dat we onderzoeken of er een materiële vaste inrichting aanwezig is. Van een personele vaste inrichting kan geen sprake zijn omdat geen enkele van de door de buitenlandse vennootschap naar België uitgezonden werknemers beschikt over een machtiging om voor haar bindende overeenkomsten in België af te sluiten.
Het bestaan van een materiële vaste inrichting (art. 5, § 1 DBV) veronderstelt dat cumulatief aan drie voorwaarden is voldaan :
(i) de buitenlandse onderneming moet in België een bedrijfsinrichting ter beschikking hebben;
(ii) er moet een voldoende graad van permanentie zijn;
(iii) de buitenlandse onderneming moet in of via de bedrijfsinrichting een deel van haar activiteiten uitoefenen.
De DVB is van oordeel dat aan de eerste voorwaarde niet is voldaan. Hij wijst op het gebrek aan een specifieke ruimte waarin de 'tijdelijke' werknemers hun activiteiten kunnen uitoefenen en verwijst naar gezaghebbende doctrine die gewag maakt van een noodzakelijk (juridisch afdwingbaar) recht om over de bedrijfsinrichting te kunnen beschikken, wat in in casu niet het geval is.
Net dat is in strijd met de gangbare doctrine ter zake.
Geldende doctrine
Bedrijfsinrichting
De rechtsleer is van oordeel dat een bedrijfsinrichting geen specifieke ruimte hoeft te zijn. Wanneer de buitenlandse onderneming voor de uitoefening van haar werkzaamheden geen dergelijke ruimte nodig heeft, kan er toch sprake zijn van een vaste inrichting. Dit kan bv. het geval zijn wanneer die onderneming geregeld in de andere staat gebruikmaakt van een bepaalde (stand)plaats, die niet altijd dezelfde hoeft te zijn. Denk bijvoorbeeld aan een marktkramer (Com.OESO, art. 5, nr. 4 en 4.1).
In casu vervullen de tijdelijke werknemers hun taak binnen de gebouwen van de onderaannemers. Deze werkvloer betreft per definitie en steeds een geografisch afgebakend gebied. Het vormt hun spreekwoordelijke uitvalsbasis of actieterrein. In de heersende doctrine komt dit principieel in aanmerking voor de kwalificatie als ‘bedrijfsinrichting’.
Beschikking
De buitenlandse onderneming moet ook de beschikking hebben over de kwestieuze bedrijfsinrichting. Deze beschikking moet feitelijk worden beoordeeld (OESO-Commentaar op art. 5, randnummer 4.1.). Er wordt uitdrukkelijk gestipuleerd dat het niet noodzakelijk is dat de buitenlandse onderneming eigenaar of huurder is van de betrokken bedrijfsinrichting.
In de OESO-Commentaar wordt het voorbeeld gegeven van een schilder die gedurende twee jaar drie dagen per week schilderwerken uitoefent in het kantoorgebouw van zijn cliënt. Zijn aanwezigheid in dat gebouw, alwaar hij zijn beroepsactiviteit daadwerkelijk uitoefent, maakt dat aan het vereiste feitelijk gebruik van de bedrijfsinrichting is voldaan (Com.OESO, art. 5, nr. 4.5.).
De toepassing van de huidige doctrine wat betreft de vereiste beschikkingsmacht op de casus leidt tot de conclusie dat er een beschikking is. Het gebruik van de werkvloer kan immers niet worden verhinderd zonder de toestemming van de buitenlandse vennootschap ingevolge contractuele bepalingen, zodat er in hoofde van de buitenlandse vennootschap wel degelijk van een bestendig gebruik kan worden gesproken.
DVB zet stap terug in de tijd
Gelet op het voorgaande, dient besloten te worden dat de DVB met deze beslissing een stap terugzet in de tijd. De doctrine waarop de DVB zich steunt is verouderd, want gebaseerd op oude Duitse rechtspraak van het Bundesfinanzhof waarin het bestaan wordt vereist van een juridisch gewaarborgd gebruiksrecht.
Winsttoerekening
Zoals hiervoor vermeld weerhoudt de DVB enkel een vaste inrichting wat betreft het permanente personeelslid.
De DVB eist niet dat een afzonderlijke boekhouding voor deze inrichting wordt gevoerd.
In principe wordt de winst bij gebrek aan bewijskrachtige boekhouding vastgesteld op basis van de forfaitaire minimumwinsten (artikel 342, § 2 WIB 92 en artikel 182 KB/WIB 92).
In de hier besproken ruling doet de DVB dit niet, en aanvaardt zij dat het resultaat van de vaste inrichting op cost plus-basis kan worden bepaald. Als kostenbasis wordt uitgegaan van het reële brutosalaris (bonus inbegrepen) verhoogd met een jaarlijks forfait van 15 % ter dekking van de jaarlijkse indirecte kosten (firmawagen, PC, gsm, etc.). Op deze kostenbasis wordt vervolgens een winstopslagpercentage van 10 % toegepast.
Deze manier om de winst vast te stellen bevestigt nogmaals de pragmatische aanpak van de DVB.
Conclusie
Het ‘vaste inrichtingsrisico’ dat gepaard gaat met het uitzenden en het ter beschikking stellen van werknemers is niet onaanzienlijk.
De beoordeling van dit risico is in essentie een feitelijke aangelegenheid.
Uit de hier besproken recente ruling blijkt dat de DVB de zaken zeer pragmatisch bekijkt, wat alleen maar kan worden toegejuicht.
