Het begrip
"antimisbruikregels" bestrijkt een breed scala aan regels,
maatregelen en praktijken in de lidstaten. In deze mededeling wordt opgeroepen
de regels op een meer gerichte en gecoördineerde wijze toe te passen. Het komt
erop aan een goed evenwicht te vinden tussen het openbaar belang van
misbruikbestrijding en de behoefte om te voorkomen dat grensoverschrijdende
activiteiten binnen de Europese Unie (EU) disproportioneel worden beperkt. Het
is ook belangrijk de toepassing van antimisbruikmaatregelen tegen derde landen
te coördineren om de belastingsgrondslagen van de lidstaten te beschermen.
In deze mededeling, die zich beperkt
tot het gebied van de directe belastingen, wordt een onderscheid gemaakt tussen
de toepassing van nationale antimisbruikmaatregelen binnen de EU en ten aanzien
van derde landen. De beginselen die ten grondslag liggen aan de rechtspraak van
het Europees Hof van Justitie (EHJ) worden
geanalyseerd om de discussie tussen de lidstaten en de betrokken partijen te
bevorderen met het oog op:
·
de vaststelling van
gemeenschappelijke definities van 'misbruik' en 'volstrekt kunstmatige
constructies';
·
de verbetering van de administratieve
samenwerking met het oog op een effectievere opsporing en bestrijding van misbruik
en belastingsfraude;
·
de uitwisseling van beste praktijken
die verenigbaar zijn met het Gemeenschapsrecht;
·
de beperking van mogelijke
incongruenties die tot onbedoelde niet-heffing leiden;
·
de totstandbrenging van een betere
coördinatie van antimisbruikmaatregelen ten aanzien van derde landen.
Ontwijking
en misbruik
Volgens het Hof van Justitie kan een
persoon die anderszins onder het Gemeenschapsrecht zou vallen, de rechten die
hij eraan ontleent, verliezen wanneer hij misbruik van die rechten probeert te
maken. Het gaat hier om uitzonderlijke gevallen: er is slechts sprake van
misbruik wanneer, ondanks de formele naleving van de in de toepasselijke
communautaire regeling opgelegde voorwaarden, het door deze regeling beoogde
doel niet werd bereikt én er een voornemen bestond om een voordeel te
verkrijgen door kunstmatig de voorwaarden te creëren waaronder dit voordeel
ontstaat. Het Hof heeft dit leerstuk met name toegepast op de communautaire
wetgeving betreffende uitvoerrestituties en de BTW.
Voorts heeft het Hof in zijn
rechtspraak over de directe belastingen geoordeeld dat de noodzaak om
belastingontwijking of misbruik te voorkomen een dwingende reden van algemeen
belang kan zijn die een beperking van de fundamentele vrijheden kan
rechtvaardigen. Het begrip "belastingsontwijking" is evenwel
uitsluitend beperkt tot "volstrekt kunstmatige constructies die bedoeld
zijn om de belastingwetgeving van de betrokken lidstaat te ontwijken".
Nationale belastingregels zijn pas rechtsgeldig als zij proportioneel zijn en
specifiek ertoe strekken om "volstrekt kunstmatige constructies" te
voorkomen.
Volstrekt
kunstmatige constructies
Het Hof heeft verschillende elementen
geïdentificeerd, die op zich niet volstaan om te kunnen spreken van volstrekt
kunstmatige constructies. Het Hof heeft bijvoorbeeld geoordeeld dat het loutere
feit dat een dochteronderneming in een andere lidstaat is gevestigd of ook nog
het feit dat de activiteiten door de vennootschap in deze andere lidstaat
worden verricht vanuit het grondgebied van de lidstaat waar zij zelf is
gevestigd, niet kan worden aangemerkt als een element dat aanleiding geeft tot
belastingontwijking. Het streven naar een minimale belastingdruk is een
zakelijke overweging die op zich volstaat, mits de opgezette constructie niet
tot kunstmatige winstverschuivingen leidt.
Om te bepalen of er sprake is van een
volstrekt kunstmatige constructie, moet er een vergelijkende analyse worden
gemaakt van de economische realiteit en de juridische vorm. Objectieve
elementen voor de beoordelen van de economische realiteit zijn onder meer
controleerbare factoren zoals de plaats van werkelijke leiding, de tastbare
aanwezigheid van de vestiging en het reële commerciële risico dat zij draagt.
Evenredigheid
De nationale antimisbruikregels mogen
criteria bevatten om de situaties waarin de waarschijnlijkheid van misbruik het
grootst is, af te dekken. De vaststelling van redelijke
waarschijnlijkheidscriteria draagt bij tot zowel de rechtszekerheid van
belastingplichtigen als de werkbaarheid voor fiscale autoriteiten.
Om te voorkomen dat echte vestigingen
en transacties ten onrechte worden bestraft, moeten de fiscale administraties
een gevalsgewijze benadering volgen en moet elke belastingsplichtige, wanneer
het bestaan van een volstrekt kunstmatige constructie wordt vermoed, de
mogelijkheid krijgen om te bewijzen dat die constructie een zakelijke grondslag
heeft. Het resultaat van de door de belastingautoriteiten verrichte evaluatie
moet in een onafhankelijke juridische procedure kunnen worden getoetst.
Toepassing
van antimisbruikmaatregelen in de EU
De lidstaten moeten hun
belastingstelsel doeltreffend kunnen organiseren en kunnen voorkomen dat hun
belastinggrondslag door onbedoelde niet-heffing en misbruik wordt uitgehold.
Tegelijkertijd moet worden gegarandeerd dat particulieren en bedrijven hun
rechten uit hoofde van het Gemeenschapsrecht zonder onnodige belemmeringen
kunnen uitoefenen. Antimisbruikmaatregelen moeten daarom doelgericht worden
ingezet tegen volstrekt kunstmatige constructies die zijn opgezet om nationale
wetgeving te omzeilen. Voorts zou de Commissie het betreuren indien lidstaten,
om niet van discriminatie te worden beschuldigd, antimisbruikmaatregelen die
zijn opgezet om grensoverschrijdende belastingontwijking tegen te gaan, ook zouden
toepassen op louter binnenlandse situaties waar het risico van misbruik
onbestaande is. Zulke eenzijdige oplossingen ondergraven alleen maar het
concurrentievermogen van de economieën van de lidstaten en zijn niet in het
belang van de interne markt.
Toepassing
van antimisbruikmaatregelen ten aanzien van derde landen
De toepassing van
antimisbruikmaatregelen in gevallen waarbij derde landen betrokken zijn
(gevallen waarin uitsluitend het vrije verkeer van kapitaal geldt) ondergaat
doorgaans minder de invloed van bepalingen van het Gemeenschapsrecht. Het
EG-Verdrag verplicht de lidstaten niet om alle discriminatie te vermijden bij
de vestiging van hun onderdanen buiten de Gemeenschap of de vestiging van
onderdanen van derde landen in een lidstaat. Het probleem van discriminatie
doet zich derhalve niet voor in het geval van gecontroleerde vennootschappen of
kredietverstrekkers/aandeelhouders die in een derde land zijn gevestigd, dat
wil zeggen in de situaties waarin het vaakst antimisbruikmaatregelen tegen grensoverschrijdende
belastingsontwijking worden genomen.
De vennootschapsbelastingsrichtlijnen
zijn alleen van toepassing op in de lidstaten gevestigde vennootschappen en
hebben in het algemeen tot doel om fiscale belemmeringen voor
grensoverschrijdende reorganisaties en voor betalingen van dividenden, rente en
royalty's weg te nemen. Het valt derhalve niet binnen het bestek van deze
richtlijnen om bijvoorbeeld constructies te bemoeilijken die tot doel hebben
bronbelasting op betalingen aan niet-Europese lichamen te ontwijken. Het beste
middel om dergelijke manoeuvres een halt toe te roepen is een uniforme en goed
gecoördineerde toepassing van antimisbruikmaatregelen tegen dergelijke
ontwijkingsconstructies, alsook een versterking van de administratieve samenwerking
met hun niet-EU-partners.
